德国个人所得税——以雇佣所得为视角

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2019-02-19 | 来源:本站原创

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  德国联邦外贸与投资署2018年发布的外国企业在德投资项目的最新报告显示,2017年中国企业在德投资项目数量高达218个,仅次于美国,位列第二 。中国对德国资本输出的增加使得越来越多"走出去"企业面临着驻德员工的雇佣所得纳税筹划问题。因此,本文将聚焦德国个人所得税,重点介绍其中的雇佣所得。

  一、纳税义务人

  德国《个人所得税法》将纳税义务人分为五类:无限纳税义务人、有限纳税义务人、扩展的无限纳税义务人、虚拟的无限纳税义务人以及扩展的有限纳税义务人。后三类是针对具有德国国籍或者欧盟国家国籍人士所做的特殊分类,一般不适用于中国企业海外派遣的情况,在此不做赘述。

  

纳税人

概念

权利义务

无限纳税义务人

在德国国内住所或者经常居住地的自然人。  

需要对来自全世界的收入缴纳德国个人所得税。可以扣除必要支出和特殊支出;可选择适用配偶共同纳税程序。

有限纳税义务人

在德国国内没有住所和经常居住地的自然人。  

仅对德国国内的收入向德国负有纳税义务。可以扣除必要支出,但不适用《个人所得税法》第9a条关于标准费用扣除额的规定,且不可以扣除特殊支出;不适用配偶共同纳税程序。


  德国《税法通则》规定,"某人在某地占有一个居所,且其可以保留和使用该居所",该居所即为住所。在判断住所时,具有决定意义的是纳税人是否实际支配某空间用于自己的居住目的 。《税法通则》同时规定,"如果可以看出,某人在某地不仅仅是暂时停留,那么就可以说,某人在此处有其经常居住地"。经常居住地不需要是纳税人的生活中心,只要纳税人有目的性的停留或者预期会经常性的停留就可以了 。通常在德国国内逗留超过6个月的人,会被认为在德国有经常居住地。

  根据权利义务相适应原则,因为有限纳税义务人承担的义务相对较轻(仅就来源于德国国内的收入纳税),其享有的税收权利也较少。但应纳税收入中的雇佣所得是例外 。有限纳税义务人的雇佣所得可以扣除第9a条规定的标准费用扣除额,以及与个人生活相关的特殊支出;还可以适用配偶共同纳税程序。因此,建议企业做派遣计划时控制派驻期限,避免驻德员工成为德国的无限纳税义务人,保有有限纳税义务身份的税收优势。

  二、应纳税收入

  《个人所得税法》第2条规定了7项应纳税收入,分别是来自农业和林业的收入、来自自营企业的收入、来自独立工作的收入、来自非独立工作收入(即雇佣所得)、来自资本的收入、来自出租的收入以及第22条规定的其他收入。雇佣所得规定在第19条,包括员工从以前、现在或者将来的雇佣关系中获得的一切形式的利益,不限于金钱利益,还包括能使员工在经济上变得富足的实物利益。

  另外,《个人所得税法》第3条规定了一些免税项目,与雇佣相关的有失业金和临时工工资;从员工参股中所获得的股利分红;员工因私使用企业的电脑及通讯工具而获得的利益;企业特别支付的企业退休金;员工保险中企业支付的社会保险;养老相关的特定费用等。 第3b条规定了星期天、节假日和夜班加班费免税。为了减轻员工的纳税负担,建议企业做薪酬规划时加大免税项目的比重。

  三、纳税基数

  计算应纳税所得的纳税基数时,需要遵循客体净所得课税原则和主体净所得课税原则。以雇佣所得为例,根据客体净所得课税原则,员工可以从其纳税客体,即雇佣所得中,将与取得、保持或增加雇佣所得有关的必要支出减去,得到净雇佣所得。主体净所得课税原则考虑的是纳税主体的自身情况,比如子女抚养费、离婚后的赡养费等私人费用,应当作为特殊支出予以税前扣除。因此,总纳税基数=(雇佣所得-免税项目-必要支出)+其他应纳税收入的纳税基数-特殊支出。

 

必要支出

特殊支出

与雇佣所得相关的必要支出种类非常繁杂,举例:

1、差旅交通费;  

2、税务咨询费;

3、职业书籍及期刊费;  

4、工资账户的银行管理费;  

5、往返于工作场所和住所而产生的交通费;  

6、因工作原因需保有两处住所而产生的有关费用;

7、支付给职业协会、工会以及同类型机构的会员费;

8、与收入取得具有高度关联关系的教育支出费用。

对子女的支出

对抚养子女的税收优惠政策有很多,比如,不接受补贴的情况下,每个纳税人每年对每个(1)不满18岁的子女,或者(2)已满18岁未满25岁仍然在上学或进行职业培训的子女,可以扣除3810欧元的养育费。这样一对夫妻对每个孩子可以扣除的费用是每年7620欧元。

对婚姻的支出

允许一方把离婚或分居后支付给对方的赡养费,在对方同意后,从纳税基数中扣除,但不得超过13805欧元。

对职业培训的支出

非雇佣关系期间的首次职业培训或首次大学学习(大学、专业高等院校或相同级别的职业科研机构)的学费可以作为《个人所得税法》第10条第1款第7项规定的职业培训花费被税前扣除,但不得超过每年最高6000欧元。

为了简化操作,《个人所得税法》第9a条第1款提供了一笔金额为1000欧元/年的标准扣除额。纳税人可以选择扣除标准额或者实际必要支出。选择实际支出需要提供证明。

此外还有对特定补充养老金的支出、对住房的支出、生活中的意外造成的支出、残疾人请人照顾的支出、雇佣钟点工做家务的支出、有税收优惠目的的支出(如捐赠)等特别支出可做税前扣除。

 


  考虑到必要支出和特殊支出内容庞杂,建议企业方对驻德员工进行相关的提示说明和税务培训,避免员工不申请、漏申请可抵扣支出的情况发生,使员工能切实享受到德国的税收优惠政策。

  四、税率和应纳税额

  在德国,除资本收入适用25%的正比税率,其余6项适用累进税率。德国的累进税率比较特殊,采用的是融合了超额累进税率的几何累进税率。通过2019年新税率表 (如下)可以看到,第二级和第三级税率是公式而非具体数值,需要根据公式算出对应的税率。如此,对于中低收入者来说,税率增加得比较平缓,充分体现按能力征税的现代化征税原则。 

纳税基数(欧元)

税率

应纳税额(欧元)

不超过9169

0%

0

9169-14255

(974.58y+1400)/10000

(974.58y+1400)y

14255-55961

(228.74z+2397)/10000

(228.74z+2397)z+964

55961-265327

0.42

0.42x-8774

265327以上

0.45

0.45x-16734

  * y是6项应纳税收入的纳税基数超过9169欧元部分的万分之一;z是6项应纳税收入的纳税基数超过14255欧元部分的万分之一;x是6项应纳税收入的纳税基数。

  最后,员工应纳税额 = 6项应纳税收入的总纳税基数代入公式得到的应纳税额+资本利得的纳税基数X 25%。夫妻可以选择合并或单独计算需要缴纳的个人所得税。根据合并纳税的计算方法,与单独纳税相比,夫妻收入差距越大合并纳税越划算。

  总之,德国的个人所得税设计十分精巧。最大的优点是,不局限于形式上实现依法征税、满足财政的需要,而追求实质上实现税收负担公平分配,使纳税人按照其实际纳税能力负担税收额度。缺点也显而易见--过于艰深复杂,增加了行政机关的征税成本和纳税人的纳税成本。对于企业,在走出去的时候要重视税务管理,既要做到税务合规以防范法律风险,又要帮助派遣员工减轻税务负担以体现人文关怀。


张丰

作者

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